조세포탈 성립요건 - 포탈과 누락을 가르는 세 경계선 · 법무법인 화온

조세포탈은 결과가 아니라 행위로 성립한다

조세포탈은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받았을 때 성립하는 범죄다. 조세범 처벌법 제3조 제1항은 이를 2년 이하의 징역 또는 포탈세액의 2배 이하 벌금으로 정하고, 포탈세액이 3억 원 이상이면서 신고·납부할 세액의 100분의 30 이상인 경우와 포탈세액이 5억 원 이상인 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액의 3배 이하 벌금으로 올린다.

조세포탈을 다룰 때 놓치기 쉬운 지점이 있다. 세금을 덜 냈다는 사실 자체는 구성요건이 아니다. 덜 낸 세금은 본세와 가산세로 추징하면 되고, 그 절차는 행정영역에 있다. 조세포탈이라는 형사처벌의 문을 여는 것은 과세관청이 세금을 매기고 걷는 일을 불가능하거나 현저히 곤란하게 만든 적극적 행위다. 조세포탈 사건의 방어가 회계 다툼이 아니라 행위와 의도의 다툼이 되는 이유가 여기에 있다.

같은 이유로 조사 초기의 진술 설계가 조세포탈 사건의 뼈대를 결정한다. 매출 누락 사실을 인정하는 진술과, 그 누락이 은폐 의도에서 비롯되었다고 읽히는 진술은 법적으로 완전히 다른 무게를 갖는다.

첫 번째 경계선 - 조세채권이 성립했는가

조세포탈죄는 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립한 경우에만 문제 되는 범죄다. 납세의무 자체가 생기지 않았다면 포탈할 조세도 없다. 당연해 보이는 명제지만 실제 조세포탈 사건에서는 이 지점이 무죄 논리의 출발점이 되는 경우가 적지 않다.

귀속시기, 귀속주체, 실질과세의 적용 범위는 본래 조세행정의 언어다. 그런데 조세포탈 사건에서는 행정 법리가 그대로 구성요건 판단으로 들어온다. 세무 논리와 형사 논리를 한 사건 안에서 동시에 다루어야 하는 구조이며, 두 축이 분리되면 방어선에 틈이 생긴다.

두 번째 경계선 - 신고 누락인가 부정한 행위인가

부정한 행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 그 밖의 부정한 적극적 행위를 말한다. 조세범 처벌법 제3조 제6항은 이중장부 작성, 거짓 증빙의 작성과 수취, 장부와 기록의 파기, 재산 은닉과 거래 조작, 고의적 장부 미작성, 전자세금계산서 조작, 그 밖의 위계 행위를 유형으로 열거한다.

국세기본법 제26조의2는 부정행위가 인정되는 경우 부과제척기간을 10년으로 늘린다. 조세포탈의 형사 판단과 과세가 같은 개념을 공유하는 지점이다.

실무에서 다투어지는 조세포탈 사안은 대개 이 표의 가운데에 있다. 차명계좌를 썼지만 자금 흐름이 그대로 드러나 있는 경우, 장부를 부실하게 관리했지만 은폐 의도를 인정하기 어려운 경우, 세무대리인의 판단에 따라 처리했는데 사후에 부인된 경우가 그렇다. 이 구간에서는 행위의 외형보다 그 행위가 놓인 맥락과 시간 순서가 결론을 좌우한다.

세 번째 경계선 - 연간 포탈세액의 크기

포탈세액의 크기는 조세포탈 사건에서 적용 법조와 법정형을 통째로 바꾸어 놓는 세 번째 경계선이 된다. 조세범 처벌법의 영역에 머무는가, 특가법 제8조로 올라가는가에 따라 형량의 출발점이 달라진다.

조세포탈 사건에서 실무상 가장 큰 쟁점은 연간이라는 단위를 어떻게 계산하느냐다. 세목마다 과세기간이 다르기 때문에 합산 방식에 따라 5억 원 경계선의 통과 여부가 바뀐다.

수사는 세무조사에서 시작된다

조세포탈 사건은 세무조사에서 출발해 조세범칙조사와 과세관청의 고발을 거쳐 형사절차로 넘어간다. 조세범 처벌법 제21조는 국세청장·지방국세청장 또는 세무서장의 고발이 없으면 검사가 공소를 제기할 수 없도록 정한다. 고발 전치 구조 때문에 조세포탈 사건의 실질적 승부는 검찰 단계보다 앞에서 형성된다.

대응의 순서는 조사 통지 시점에 이미 시작된다. 국세기본법 제81조의15는 세무조사 결과 통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있도록 하며, 이 절차에서 정리된 사실관계는 이후 조세포탈 형사절차의 기초 자료로 남는다. 조세범 처벌법 제22조는 조세포탈을 포함한 조세범칙행위의 공소시효를 7년으로 정하고, 양벌규정에 따라 특가법이 적용되는 법인은 10년으로 늘린다.

조세범 처벌법 제3조 제3항은 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 6개월 이내에 기한 후 신고를 한 경우 형을 감경할 수 있도록 정한다. 조세포탈 조사가 개시되기 전에 스스로 정리한 부분은 양형에서 의미를 갖는다. 포탈세액의 납부 역시 양형 판단에서 비중 있게 고려되는 사정이다.

"조세포탈 사건에서 가장 먼저 확인하는 것은 누락 금액이 아니라 그 누락이 어떤 경로로 만들어졌는지입니다. 같은 금액이라도 은폐의 흔적이 있느냐 없느냐에 따라 사건의 성격이 달라집니다. 세무조사 단계에서 자료와 진술의 결이 어긋나기 시작하면 이후 형사절차에서 되돌리기가 어렵습니다."천재필 대표변호사 · 前 서울고법 조세전담 재판부 재판연구원

자주 묻는 질문